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文／荊 新
中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院 教授 博士生導(dǎo)師
中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)顧問
【摘要】今年是我國(guó)改革開放40年，我國(guó)政府會(huì)計(jì)也有40年的改革發(fā)展歷程。在簡(jiǎn)要回顧我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展歷程的基礎(chǔ)上，梳理政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的成就，總結(jié)政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，并展望政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的前景。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的過程歷經(jīng)起步調(diào)整、主動(dòng)摸索、系統(tǒng)準(zhǔn)備和全面改革四個(gè)階段；在理論研究和機(jī)制轉(zhuǎn)換上實(shí)現(xiàn)了重大突破，基本建成了中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和準(zhǔn)則制度體系；走出了中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的新路子，彰顯出國(guó)際影響力；政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的未來前景具有可預(yù)期性。
【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)；政府預(yù)算會(huì)計(jì)；政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；政府成本會(huì)計(jì)；政府管理會(huì)計(jì)
【中圖分類號(hào)】F810.6
【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A
【文章編號(hào)】1004-0994（2018）19-0003-4
我國(guó)從1978年開始實(shí)行改革開放以來，取得了舉世矚目的巨大成就，今年已走過40年的輝煌歷程。與此相應(yīng)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展也經(jīng)過了40年。40年來，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展歷經(jīng)了怎樣的過程，取得了哪些成就，積累了哪些經(jīng)驗(yàn)，預(yù)期未來前景如何？在此歷史時(shí)點(diǎn)，有必要對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展進(jìn)行回顧、梳理、總結(jié)和展望。
一、政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展歷程的簡(jiǎn)要回顧
我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革40年的歷程，因應(yīng)我國(guó)實(shí)行改革開放而啟動(dòng)，適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)政治社會(huì)體制改革而行進(jìn)。由預(yù)算會(huì)計(jì)到政府會(huì)計(jì)的改革歷程可分為1983 ~ 1992年、1993 ~ 1998年、1999 ~ 2009年、2010年至今等四個(gè)時(shí)期，亦可歸為1980、1990、2000和2010等四個(gè)年代，相應(yīng)表現(xiàn)出初步改革調(diào)整、主動(dòng)改革摸索、系統(tǒng)改革準(zhǔn)備、全面改革突破的顯著特征。
（一）政府會(huì)計(jì)初步改革調(diào)整時(shí)期
在改革開放之前，政府會(huì)計(jì)是與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)模式，實(shí)行單一的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)、單一的收支決算報(bào)告，不能提供政府財(cái)務(wù)狀況和成本費(fèi)用信息。
這個(gè)時(shí)期，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的基本背景是：1978年黨的十一屆三中全會(huì)決定改革開放，1984年黨的十二屆三中全會(huì)決定實(shí)行有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)體制；1980年財(cái)政預(yù)算管理實(shí)行“劃分收支，分級(jí)包干”，事業(yè)單位開始實(shí)行“預(yù)算包干，超支不補(bǔ)，結(jié)余留用”預(yù)算管理方式，1988年事業(yè)單位改為全額預(yù)算管理、差額預(yù)算管理和自收自支管理三種方式。
政府會(huì)計(jì)改革的主要舉措有：1979年初，國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)財(cái)政部恢復(fù)會(huì)計(jì)制度司（1982年更名為會(huì)計(jì)事務(wù)管理司，1994年改稱會(huì)計(jì)司）；1980年1月，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立，搭建了會(huì)計(jì)改革理論與實(shí)踐研究交流的高層次平臺(tái)。為適應(yīng)有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政預(yù)算管理方式變化，1983年財(cái)政部修訂《財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，充實(shí)總預(yù)算會(huì)計(jì)的機(jī)構(gòu)建設(shè)；1988年又修訂《財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。1985年頒布新中國(guó)首部《會(huì)計(jì)法》，會(huì)計(jì)工作開始步入法制化軌道。
這一時(shí)期，政府會(huì)計(jì)改革處于起步階段，主要是配合預(yù)算管理的改革調(diào)整，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了相應(yīng)的改革調(diào)整，尚未沖破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的單一預(yù)算會(huì)計(jì)模式。這一時(shí)期我國(guó)尚無政府會(huì)計(jì)概念，實(shí)務(wù)研究分散，理論研究匱乏。
（二）政府會(huì)計(jì)主動(dòng)改革摸索時(shí)期
這個(gè)時(shí)期，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的基本背景是：1993年黨的十四屆三中全會(huì)決定建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制；1993年企業(yè)會(huì)計(jì)改革產(chǎn)生了拉動(dòng)效應(yīng)；1994年頒布新中國(guó)首部《預(yù)算法》，強(qiáng)化了預(yù)算會(huì)計(jì)工作的法律規(guī)范。
政府會(huì)計(jì)改革的主要舉措有：1993年財(cái)政部成立預(yù)算會(huì)計(jì)改革領(lǐng)導(dǎo)小組和常務(wù)工作組，以及若干專家小組；1995年發(fā)布《預(yù)算會(huì)計(jì)核算制度改革要點(diǎn)》；1997年制定《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，陸續(xù)制定事業(yè)單位分類會(huì)計(jì)制度，如高校、醫(yī)院、科學(xué)事業(yè)單位等。
這一時(shí)期，政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)入主動(dòng)摸索階段。在事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中植入了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和權(quán)責(zé)發(fā)生制，沖破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的預(yù)算會(huì)計(jì)模式，實(shí)務(wù)研究持續(xù)進(jìn)行，理論研究開始起步，有了政府會(huì)計(jì)的提法和比較研究的初步成果。
（三）政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)改革準(zhǔn)備時(shí)期
這個(gè)時(shí)期，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的主要背景是：2000年財(cái)政部開始試行部門預(yù)算管理，并陸續(xù)推出政府收支分類、政府采購(gòu)、國(guó)庫集中收付等系列改革并持續(xù)完善。2006年我國(guó)建成系統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并取得了成功經(jīng)驗(yàn)。
政府會(huì)計(jì)改革的主要舉措有：2003年財(cái)政部成立政府會(huì)計(jì)改革領(lǐng)導(dǎo)小組，正式啟動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革研究工作。財(cái)政部以及會(huì)計(jì)司、預(yù)算司、國(guó)庫司、中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和財(cái)政科學(xué)研究院組織舉辦了一系列政府會(huì)計(jì)研討會(huì)，設(shè)計(jì)并安排了一系列研究課題，全面展開政府會(huì)計(jì)研究。2007年政府會(huì)計(jì)改革被寫入《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》，目標(biāo)是建立規(guī)范統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。2007年起，我國(guó)正式加入國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，具有了一定的話語權(quán)。2009年我國(guó)修訂了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，旨在配合財(cái)政預(yù)算體制改革。此外，2004年財(cái)政部發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，確立了非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)部門的制度規(guī)范。
這一時(shí)期是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革攻關(guān)的系統(tǒng)準(zhǔn)備期。財(cái)政部明確提出政府會(huì)計(jì)改革命題，并有規(guī)劃地開展前期準(zhǔn)備研究，為后續(xù)改革提供理論支持和方案準(zhǔn)備。
（四）政府會(huì)計(jì)全面改革突破時(shí)期
這個(gè)時(shí)期，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的新時(shí)代背景是：2013年黨的十八屆三中全會(huì)決定全面深化改革，明確經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)、生態(tài)文明五大體制改革要點(diǎn)，提出國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的新要求，提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。2014年我國(guó)全面修訂《預(yù)算法》，規(guī)定各級(jí)政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，報(bào)告政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性。
政府會(huì)計(jì)改革的主要舉措有：2010年財(cái)政部發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》，并于2011年在11個(gè)省市開展試編工作；2012年發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》；2014年國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》[1] （以下簡(jiǎn)稱《改革方案》），明確政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)規(guī)劃和總體部署；2015年財(cái)政部成立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，作為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度制定的協(xié)調(diào)機(jī)制；2016年以來財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》、五項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》以及《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》。2016年財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》[2] （以下簡(jiǎn)稱《規(guī)劃綱要》），提出總體目標(biāo)——建立健全與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)體系，深入推進(jìn)會(huì)計(jì)工作法治化、信息化、現(xiàn)代化。
由此可見，進(jìn)入新時(shí)代以來，政府會(huì)計(jì)展開全面深化改革，政府會(huì)計(jì)發(fā)展步入快車道，形成了頂層設(shè)計(jì)、總體規(guī)劃、明確目標(biāo)和組織協(xié)調(diào)的新機(jī)制，實(shí)現(xiàn)了重大攻關(guān)突破。
二、政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的主要成就
改革開放40年來，尤其是進(jìn)入新世紀(jì)新時(shí)代以來，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革與發(fā)展在政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)、機(jī)制建設(shè)、理論建設(shè)等方面都取得了豐富的創(chuàng)新成果，基本建成中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)體系，探索出中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的新路子，彰顯出國(guó)際影響力。
（一）政府會(huì)計(jì)的制度創(chuàng)新成果
按照《改革方案》，制定了政府會(huì)計(jì)制度包括《政府會(huì)計(jì)制度》和《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，開辟了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，并發(fā)布了基本準(zhǔn)則和五項(xiàng)具體準(zhǔn)則，開創(chuàng)了統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度模式，確立了雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的新型政府會(huì)計(jì)體系，為新時(shí)代政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供了新規(guī)范，開拓了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的基本框架，為政府和社會(huì)治理現(xiàn)代化提供了基礎(chǔ)性的制度條件。這是新中國(guó)政府會(huì)計(jì)史上的一次偉大飛躍，具有里程碑意義。
在制度設(shè)計(jì)層面，成功破解了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)確認(rèn)難題，攻克了公共基礎(chǔ)設(shè)施和股權(quán)投資等資產(chǎn)的計(jì)量難題，有效解決了基本建設(shè)會(huì)計(jì)分賬的難題，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表與決算報(bào)表的有機(jī)契合，建成了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系，有效實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)的總體協(xié)同，適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和國(guó)家治理體系治理能力現(xiàn)代化要求的政府會(huì)計(jì)法規(guī)體系基本形成。
（二）政府會(huì)計(jì)的機(jī)制創(chuàng)新成果
我國(guó)政府會(huì)計(jì)機(jī)制創(chuàng)新的主要成果有：借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，形成頂層設(shè)計(jì)、總體規(guī)劃、組織協(xié)調(diào)、有序推進(jìn)以及制度實(shí)施的新機(jī)制。
在中國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)政治社會(huì)體制下，改革的頂層設(shè)計(jì)至關(guān)重要。黨的十八屆三中全會(huì)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的總?cè)蝿?wù)，政府會(huì)計(jì)改革的頂層設(shè)計(jì)通達(dá)最高層。
國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部發(fā)布的《改革方案》，為政府會(huì)計(jì)全面深化改革制訂了總體規(guī)劃，明確了政府全面深化改革的總目標(biāo)和階段性目標(biāo)、安排了時(shí)間表和路線圖，財(cái)政部成立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，有效組織協(xié)調(diào)，持續(xù)有序推進(jìn)，形成了政府會(huì)計(jì)改革的系統(tǒng)性創(chuàng)新機(jī)制，以保證政府會(huì)計(jì)全面深化改革取得成功。
政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施機(jī)制更加完備。財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》（財(cái)會(huì)［2018］21號(hào)），對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施內(nèi)容、實(shí)施時(shí)間和范圍，實(shí)施的準(zhǔn)備工作，實(shí)施的組織領(lǐng)導(dǎo)等都作出了明確具體的安排。要求各級(jí)財(cái)政部門要高度重視政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的貫徹實(shí)施工作，建立健全工作機(jī)制，加強(qiáng)統(tǒng)籌規(guī)劃、協(xié)調(diào)指導(dǎo)、宣傳培訓(xùn)和督促檢查，積極推進(jìn)本地區(qū)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的貫徹實(shí)施。
（三）政府會(huì)計(jì)的理論創(chuàng)新成果
進(jìn)入新世紀(jì)、新時(shí)代以來，財(cái)政部及會(huì)計(jì)司、預(yù)算司、國(guó)庫司、中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、財(cái)政科學(xué)研究院持續(xù)組織系列研討會(huì)，著力推進(jìn)政府會(huì)計(jì)理論研究，《會(huì)計(jì)研究》《財(cái)政研究》等學(xué)術(shù)刊物大力支持政府會(huì)計(jì)理論研究，越來越多的學(xué)者聚力于政府會(huì)計(jì)理論研究，在政府會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)、政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)的范圍邊界、政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)、政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系、政府會(huì)計(jì)概念框架、政府會(huì)計(jì)的國(guó)際比較等方面，都取得了創(chuàng)新性成果，為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提供了有力的支持。與此同時(shí)，我國(guó)引進(jìn)了一批國(guó)際政府會(huì)計(jì)理論研究文獻(xiàn)、國(guó)際公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和外國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文獻(xiàn)，促進(jìn)了國(guó)際比較與借鑒研究。
2009年以來，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)創(chuàng)建了政府會(huì)計(jì)與公共管理合作研究年會(huì)平臺(tái)，持續(xù)開展學(xué)術(shù)交流，推出了一批研究成果，為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展貢獻(xiàn)了智慧。特別是進(jìn)入新世紀(jì)、新時(shí)代以來，我國(guó)涌現(xiàn)出一批致力于政府會(huì)計(jì)研究的青年學(xué)者，投入到政府會(huì)計(jì)改革的大潮，發(fā)揮了才智，累積了后勁。
（四）政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的國(guó)際影響
中國(guó)作為世界大國(guó)，政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展取得了成功，探索出中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的新路子，本身就是世界的成果，顯露出國(guó)際影響。譬如，在權(quán)責(zé)發(fā)生制方面，成功避免了一些國(guó)家激進(jìn)式改革的做法，在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)方面取得了新鮮經(jīng)驗(yàn)，在成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)建設(shè)方面取得了重要成果。隨著全面深化改革開放和“一帶一路”的持續(xù)推進(jìn)，預(yù)期我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展必將取得更加圓滿的效果，必將彰顯更大的國(guó)際影響力。
三、政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的成功經(jīng)驗(yàn)
我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的豐富實(shí)踐積累了比較系統(tǒng)的成功經(jīng)驗(yàn)，初步總結(jié)如下：
一是政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展植根于改革開放的大背景和經(jīng)濟(jì)政治社會(huì)發(fā)展的大環(huán)境，必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)政治社會(huì)體制的要求，與財(cái)政預(yù)算管理改革發(fā)展相互銜接、相互協(xié)調(diào)，達(dá)到相互促進(jìn)、相得益彰。這是貫穿于政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展整個(gè)過程的基本邏輯。
二是政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展必須有頂層設(shè)計(jì)和總體方案，明確目標(biāo)和組織規(guī)劃協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)有序推進(jìn)、重點(diǎn)攻關(guān)突破，有效實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。這是中國(guó)特色政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的內(nèi)在機(jī)制。
三是政府會(huì)計(jì)改革具備明確清晰的目標(biāo)導(dǎo)向，能夠借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，繼而與企業(yè)會(huì)計(jì)改革發(fā)展并駕齊驅(qū)、相得益彰，實(shí)現(xiàn)我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)體系的法制化、信息化、現(xiàn)代化。
四是政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展需要政府會(huì)計(jì)理論研究先行并取得創(chuàng)新成果。必須有組織地凝聚各方面的智慧，傳承我國(guó)會(huì)計(jì)文化，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，攻克理論難題，內(nèi)化于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的過程和成果。
五是政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展不斷推進(jìn)制度創(chuàng)新、機(jī)制創(chuàng)新和理論創(chuàng)新，更新發(fā)展理念，消除體制障礙，破解各種難題。創(chuàng)新為政府會(huì)計(jì)改革與發(fā)展提供持續(xù)源泉和動(dòng)力。
四、政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的未來展望
我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的前景廣度開闊、深度可測(cè)，具有可預(yù)期性。未來仍有許多課題需要持續(xù)研究探索，從而建立起具有中國(guó)特色、實(shí)現(xiàn)重大理論突破并彰顯國(guó)際影響力的政府會(huì)計(jì)理論與方法體系。這里僅論及三個(gè)方面：
（一）“三足鼎立”會(huì)計(jì)大格局
2004年財(cái)政部發(fā)布的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，標(biāo)志著我國(guó)完整會(huì)計(jì)體系呈現(xiàn)“三足鼎立”的大格局。這就是企業(yè)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)三足鼎立，并且已經(jīng)定型、成熟。其中，企業(yè)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展取得重大成功，需要非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展。
非營(yíng)利組織（NPOs）是實(shí)質(zhì)上的Public（公開性），我國(guó)《慈善法》規(guī)定了NPOs的治理結(jié)構(gòu)和信息公開要求。財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《規(guī)劃綱要》明確提出研究修訂非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度，促進(jìn)建設(shè)現(xiàn)代社會(huì)治理體系。為此，需要研究NPOs會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和信息披露制度，研究NPOs治理結(jié)構(gòu)，研究NPOs會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與治理效率之間的關(guān)系，創(chuàng)建中國(guó)特色的NPOs會(huì)計(jì)理論與方法體系。
（二）政府會(huì)計(jì)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)
在理論上，政府會(huì)計(jì)體系主要有“二元結(jié)構(gòu)”“三元結(jié)構(gòu)”“四元結(jié)構(gòu)”的不同認(rèn)識(shí)或主張?！岸Y(jié)構(gòu)”，通常是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，也有學(xué)者提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之說（認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)屬于管理會(huì)計(jì)的分支）；“三元結(jié)構(gòu)”通常是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)；“四元結(jié)構(gòu)”則是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)。目前，相對(duì)于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的研究，政府成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的研究還比較薄弱，迫切需要理論與方法的突破性創(chuàng)新。
2014年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，強(qiáng)調(diào)全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要性和緊迫性。2016年以來，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布《管理會(huì)計(jì)基本指引》和一系列應(yīng)用指引。會(huì)計(jì)司發(fā)布的《規(guī)劃綱要》明確提出研究制定政府成本會(huì)計(jì)制度。近日，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》[3] （以下簡(jiǎn)稱《意見》），對(duì)全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理作出頂層設(shè)計(jì)。這對(duì)于深化政府預(yù)算管理制度改革、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有重要意義。《意見》要求創(chuàng)新財(cái)政預(yù)算管理方式，強(qiáng)調(diào)成本效益，明確提出力爭(zhēng)用3 ~ 5年時(shí)間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績(jī)效管理體系，實(shí)現(xiàn)財(cái)政預(yù)算和績(jī)效管理一體化。這又為政府會(huì)計(jì)尤其是成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)建設(shè)和理論方法體系研究提出了新的重大課題。適應(yīng)新時(shí)代、新指引新任務(wù)的要求，結(jié)合政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展，借鑒企業(yè)成本會(huì)計(jì)和企業(yè)全面預(yù)算管理的理論與實(shí)踐成果，研究創(chuàng)建政府成本會(huì)計(jì)、政府管理會(huì)計(jì)和全面預(yù)算績(jī)效管理的理論與方法體系，已經(jīng)成為理論與實(shí)踐研究者義不容辭的責(zé)任。
（三）政府會(huì)計(jì)的法治化建設(shè)
目前，財(cái)政部已經(jīng)啟動(dòng)修訂《會(huì)計(jì)法》，為實(shí)現(xiàn)全面修訂，急需全面研究。這里僅提出三點(diǎn)粗淺建議：
一是新《會(huì)計(jì)法》的立法依據(jù)有提升空間。《預(yù)算法》是“根據(jù)憲法，制定本法”?！稌?huì)計(jì)法》立法依據(jù)是否可提升為“根據(jù)憲法，制定本法”，值得研討?！稇椃ā芬?guī)定，“國(guó)家加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)立法，完善宏觀調(diào)控”，“國(guó)家厲行節(jié)約，反對(duì)浪費(fèi)”。
二是新《會(huì)計(jì)法》需更加系統(tǒng)規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)告的基本要求。以往《會(huì)計(jì)法》對(duì)此的基本要求是：真實(shí)、完整。《預(yù)算法》明確預(yù)算收支決算報(bào)告的基本要求是：真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)?！稌?huì)計(jì)法》修訂對(duì)此如何考慮，值得研討。
三是新《會(huì)計(jì)法》應(yīng)明確載入政府會(huì)計(jì)。基于政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的重大成果，鑒于“三足鼎立”會(huì)計(jì)大格局已經(jīng)成熟穩(wěn)定并將共存發(fā)展，如何安排《會(huì)計(jì)法》的基本框架，如何把政府會(huì)計(jì)以應(yīng)有的章節(jié)篇幅明確載入新的《會(huì)計(jì)法》，如何載入非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)？這些都是迫切需要研究的課題。與此相關(guān)，《預(yù)算法》先行一步在附則中提出：各級(jí)政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。
[1] 國(guó)務(wù)院．關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知．國(guó)發(fā)［2014］63號(hào)，2014-12-12．
[2] 財(cái)政部．關(guān)于印發(fā)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》的通知．財(cái)會(huì)［2016］19號(hào)，2016-10-08．
[3] 中共中央，國(guó)務(wù)院．關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見，2018-09-01．
中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院，北京100872
荊新，男，中共黨員，遼寧錦州人，1957年生。1979-1986年就讀中國(guó)人民大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)本科生和碩士研究生，1990-1995年攻讀中國(guó)人民大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)博士研究生。1986年留學(xué)任教， 1997年評(píng)為教授，1998年起任博士生導(dǎo)師，主要研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。曾任中國(guó)人民大學(xué)會(huì)計(jì)系副主任、審計(jì)處處長(zhǎng)、商學(xué)院黨委書記兼副院長(zhǎng)。
1993-1994年德勤聘為研究員，參加財(cái)政部企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草研究工作；1994-1997年參加財(cái)政部預(yù)算會(huì)計(jì)改革工作，聘為事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究起草成員；1995-1996年國(guó)家公派美國(guó)密歇根州立大學(xué)富布萊特訪問學(xué)者，學(xué)習(xí)研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；2002-2004年財(cái)政部聘為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家；2009年起任中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)副主任委員；2015年財(cái)政部聘為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)顧問。
原載《財(cái)會(huì)月刊》2018年第19期
來源：會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)聯(lián)盟、財(cái)會(huì)月刊公眾號(hào)
